Факт умышленной неуплаты налогов. Методические рекомендации Следственного Комитета и Федеральной Налоговой Службы России
Наталья Сумзина,
заместитель директора департамента
консалтинга АФ «АВУАР»
В данных методических рекомендациях подробно описываются все наиболее стандартные и агрессивные схемы уклонения от уплаты налогов, которые свидетельствуют о наличии умысла у должностных лиц налогоплательщика в отношении совершения налогового правонарушения, и приводится методика по:
1) обнаружению умысла при совершении налогового правонарушения;
2) документированию результатов контрольных мероприятий в акте и решении по налоговой проверке.
В форме приложений к методическим рекомендациям составлен список вопросов, которые территориальные налоговые органы обязаны задать сотрудникам налогоплательщика, выступающим субъектами уголовной ответственности по налоговым составам (ст.ст. 199, 199.1 и 199.2 НК РФ).
1. Порядок установления наличия умысла в отношении совершения налогового правонарушения и его последствия
Методические рекомендации определили конкретную взаимосвязь получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и наличия у него умысла в отношении ее получения. То есть, методическими рекомендациями определено, что неуплата или неполная уплата налога, сопряженная с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды происходит вследствие:
- имитации реальной экономической деятельности;
- подмены гражданско-правовых отношений;
- использования фирм-однодневок;
- искусственного дробления бизнеса;
- необоснованного применения налоговых льгот.
Данные деятельность, как правило, свидетельствует о наличии умысла у налогоплательщика, а значит, должна быть квалифицирована по п. 3 ст. 122 НК РФ как умышленное совершение налогового правонарушения и караться санкцией в размере 40% от суммы недоимки.
При этом после вступления в силу данных методических рекомендаций, даже если у налогоплательщика будут отсутствовать основания для возбуждения уголовного дела, решение дел судами о получении необоснованной налоговой выгоды (особенно дел о недобросовестных контрагентах) будет в сторону квалифицирования действий налогоплательщика не по п. 1 (санкция в размере 20% от суммы недоимки), а по п. 3 ст. 122 НК РФ.
Также нижестоящим налоговым органом рекомендовано, доказав умысел при совершении налогового правонарушения, исключать применение смягчающих ответственность обстоятельств, хотя ст. 112 НК РФ напрямую не ставит такого условия. Поэтому применение смягчающих обстоятельств для целей соблюдения п. 3 ст. 122 НК РФ, скорее всего, будет корректироваться судами.
2. Доказывание наличия умысла у налогоплательщика
Если при проверке налогоплательщика установлено отсутствие случайностей в ряде (цепи) событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного правонарушения, то этот факт, по мнению ФНС России и СК России, изложенном в методических рекомендациях, является прямым доказыванием умышленной формы вины.
СК и ФНС России в методических рекомендациях обращают внимание нижестоящих налоговых органов на то, что акт налоговой проверки должен:
- быть изложен в стиле, принятом при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса;
- создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.
Указанные требования методических рекомендаций направлены на облегчение работы следственных органов по установлению наличия умысла у конкретных физических лиц при совершении налоговых преступлений.
3. Обстоятельства, которые свидетельствуют о наличии умысла в отношении совершения налогового правонарушения
В соответствии с методическими рекомендациями к таковым обстоятельствам относятся:
1) согласованность действий взаимозависимых лиц;
2) участие налогоплательщика в схеме по уклонению от уплаты налога;
3) подконтрольность фирмы-однодневки налогоплательщику;
4) имитация хозяйственных отношений;
5) сложный и запутанный характер действий, исключающий их совершение в рамках ведения обычной деятельности;
6) наличие прямых доказательств использования схемы по уклонению от уплаты налога;
7) последующее поведение налогоплательщика по уклонению от налогообложения.
При этом при взаимодействии налогоплательщика с фирмой-однодневкой налоговая инспекция должна установить наличие контроля за ее деятельностью и согласованность действий между ними. В противном случае, взаимодействие налогоплательщика с фирмой-однодневкой не является основанием для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и/или суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).
Также ФНС России рекомендовало тщательно проверять наличие соблюдения должной осмотрительности при выборе контрагента, чтобы исключить имитацию данного процесса.
4. Подтверждение и закрепление факта наличия умысла
Чтобы применить п. 3 ст. 122 НК РФ с последующим уголовным расследованием материалы налоговой проверки должны указать наличие умысла у должностных лиц налогоплательщика в отношении неуплаты (неполной уплаты) налога.
Соответственно, в настоящее время налоговые органы будут устанавливать перечень должностных лиц, действия которых привели к совершению налогового правонарушения, анализировать функции и полномочия указанных лиц, а также факт существования «внешних» источников, подтверждающих наличие умысла.
Налоговыми органами будут проводиться повторные опросы и допросы должностных лиц для сопоставления противоречащих друг другу показаний. Будут использоваться методики проведения допросов, разработанные следственными органами, а именно перекрестные допросы во время осуществления налоговых проверок. При проведении осмотров помещений и территорий, а также выемке документов налоговые органы теперь смогут привлекать органы дознания, что является дополнительным фактором давления на налогоплательщика.
При выявлении умысла в отношении заключения фиктивных сделок с фирмами-однодневками или аффилированными организациями налоговыми органами будут запрашиваться любые документы, а не только обязательные к ведению организацией, которые могут подтверждать факт взаимодействия налогоплательщика с фирмами-однодневками, а также осведомленность должностных лиц о недобросовестности выбранного контрагента (внутренняя переписка сотрудников, входящая корреспонденция, результаты консультационных услуг, в том числе аудиторских и правовых, оказанных, привлекаемыми налогоплательщиком, внешними консультантами).
Стоит учесть, что 23 июня 2017 года в первом чтении был принят закон о наделении налоговых органов полномочиями по истребованию у аудиторских организаций документов, полученных ими о налогоплательщике (паспорт проекта Федерального закона № 96436-7).
Согласно методическим рекомендациям допросу будет подвергаться максимально широкий круг лиц, например:
- сотрудники налогоплательщика;
- сотрудники аффилированных структур;
- материально ответственные лица;
- лица, которым в указанном периоде выдавались в подотчет большие суммы денежных средств;
- сотрудники организаций, оказывающих услуги, выполняющих работы для налогоплательщика по гражданско-правовым договорам;
- бывшие сотрудники, не находящиеся в подчиненном положении по отношению к работодателю.
Для установления фактов аффилированности лиц будут привлекаться органы дознания, которые в рамках оперативно-розыскных мероприятий будут делать запросы о привязке IP-адреса к месту фактического нахождения компьютера, с которого осуществляется отправка отчетности или работа с банк-клиентом по расчетным счетам налогоплательщика по всей группе аффилированных лиц.
Органы дознания планируется привлекать налоговым органам при проведении осмотров помещений и территории налогоплательщика, а также выемке документов и других вещественных доказательств, таких как печати, бланки, USB-флеш-накопители, серверы, токены, рутокены.
При проведении проверок в настоящее время налоговые органы будут вправе взаимодействовать с ЦБ РФ, Росфинмониторинг, Гостехнадзор, ГИБДД, Роспатент, и любыми иными регистрирующими органами, в которых содержится значимая для определения умысла информация, например, информация о движении денежных средств по счетам.
Ситуация усложняется в условиях принятого Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ», который, в сравнении с Постановлением Пленума ВАС РФ № 53, предусматривает более жесткий подход к решению вопроса о наличии в действиях налогоплательщиков признаков необоснованной налоговой выгоды.
Новая ст. 54.1 НК РФ будет действовать в отношении камеральных проверок налоговых деклараций, представленных после 19 августа, а также выездных налоговых проверок, назначенных после указанной даты.
Таким образом, методические рекомендации ориентируют налоговые органы на сбор и хранение доказательств наличия умысла в отношении совершения налогового правонарушения налогоплательщиком еще на этапе налоговой проверки.
И учитывая тот факт, что ФНС России и СК России официально заявили о намерении тесно сотрудничать при рассмотрении дел о получении необоснованной налоговой выгоды, проведение налоговых проверок в условиях новой редакции НК РФ будет неизбежно сопровождаться увеличением случаев возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, а также проведением оперативно-розыскных мероприятий на территории налогоплательщиков.
В связи с этим налогоплательщикам следует уделять повышенное внимание:
- разработке алгоритма поведения должностных лиц и сотрудников на допросе;
- проводимой кадровой политике;
- внутреннему контролю за порядком ведения документооборота как на уровне головного офиса, так и на уровне всех обособленных подразделений.
